Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG (2024)

Die Gründung einer Kapitalgesellschaft, insbesondere der GmbH, kann besonders bei höheren Gewinnen steuerlich äußerst attraktiv sein. Dies gilt allerdings auch für einen Erwerber, der eine Gesellschaft mit hohen Verlusten übernimmt und damit seine eigene Steuerlast senkt. Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG soll dem sogenannten schädlichen Beteiligungserwerb einen sprichwörtlichen Riegel vorschieben. Wir zeigen, auf was es zu achten gilt.

Inhaltsverzeichnis

1. Wann greift die Verlustabzugsbeschränkung?

Geregelt ist die Verlustabzugsbeschränkung in § 8c KStG. Sie greift bei einem „schädlichen Beteiligungserwerb“ der nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG vorliegt, wenn

• innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren
• mindestens 50 % des gezeichneten Kapitals, der Beteiligungs- oder Stimmrechte
• an einen Erwerber, eine ihm nahestehende Person oder eine Personengruppe mit gleichgerichteten Interessen
• veräußert oder unentgeltlich übertragen

wird oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. „Vergleichbar“ ist dabei jeder Vorgang, der ähnliche Folgen wie ein „reiner Verkauf“ der Beteiligung hat, beispielsweise die Umwandlung, Einbringung oder Kapitalherabsetzung.

Sind die genannten Voraussetzungen gemeinsam erfüllt, verfallen alle in der Kapitalgesellschaft enthaltene, bislang noch unausgeglichene negative Einkünfte (Verlustabzugsbeschränkung). Zu ihnen gehören neben Verlustvorträgen im Sinne des § 10d EStG auch:

• laufende Verluste (negatives Einkommen nach § 8 KStG)
• Zinsvorträge nach § 4h Absatz 1 Satz 5 EStG
• Verluste und Verlustvorträge im Sinne der §§ 15 Absatz 4 und 15a EStG
• Verluste nach § 2a EStG

Etwas anders ausgedrückt, verfallen alle bislang erzielten und bislang unausgeglichenen, negativen Einkünfte in voller Höhe, sodass sie zukünftig keine Gewinnminderung mehr bedingen können. Schauen wir uns die einzelnen Tatbestandsmerkmale bei der Verlustabzugsbeschränkung einmal etwas genauer an!

1.1. Der 5-Jahres-Zeitraum

Damit die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG greift, muss die Übertragung der Anteile (oder des ihr gleichgestellten Vorgangs) innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren erfolgen. Dieser rechnet ab dem Zeitpunkt der ersten Übertragung, sofern mit ihr nicht bereits die 50-%-Grenze erreicht wird. Unerheblich ist nach Randziffer 17 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008, ob zu diesem Zeitpunkt bereits vortragsfähige Verluste jedweder Art vorhanden sind.

Im Umkehrschluss bedeutet die Regelung, dass nach Ablauf der 5-Jahres-Frist erneut eine Übertragung von Anteilen möglich ist.

1.2. Die 50-%-Grenze bei der Verlustabzugsbeschränkung

Nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG gilt bei der Verlustabzugsbeschränkung eine 50-%-Grenze, die gewissermaßen den Grundsatz „ganz oder gar nicht“ abbildet. Die bis 31.12.2018 geltende Abschmelzregelung, die einen nur teilweisen Abzug von Verlusten zuließ, wurde vom Bundesverfassungsgericht für verfassungswidrig erklärt. Damals galt,

• dass vorhandene Verluste insgesamt verfallen, wenn mehr als 50 % der Gesellschaftsanteile übertragen werden, oder
• dass bis zu einer Übertragung von 49,99 %, aber mehr als 25 %, der Anteile ein Abzug der Verluste nur entsprechend des Prozentsatzes der übertragenen Anteile möglich ist.

Seit 01.01.2019 ist die Vorschrift insoweit etwas einfacher ausgestaltet, indem eine starre 50-%-Grenze gilt. Für sie kommt es auf die Übertragung der Beteiligungsrechte, der Stimmrechte und des gezeichneten Kapitals an.

Damit die Verlustabzugsbeschränkung greift, reicht es aus, wenn in einem der drei Bereiche eine Übertragung von mehr als 50 % stattfindet. Eine Verrechnung untereinander scheidet allerdings aus, überträgt die Gesellschaft beispielsweise 30 % der Stimmrechte und 25 % des Stammkapitals, bleiben Verluste abziehbar.

1.3. Ein Erwerber, nahestehende Person oder Personengruppe

Die Verlustabzugsbeschränkung greift nach dem Wortlaut des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG sowie der dazugehörigen BMF-Auslegung nur, wenn die Übertragung an einen (einzigen) Erwerber stattfindet. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Anteile von einer natürlichen oder juristischen Person erworben werden.

Alternativ findet die Übertragung an eine dem Erwerber nahestehende Person oder eine Personengruppe mit gleichgerichteten Interessen statt (§ 8c Absatz 1 Satz 2 KStG). „Gleichgerichtet“ sind Interessen beispielsweise dann, wenn die Erwerber gemeinsam einen wirtschaftlichen Vorteil aus der Übernahme der Verlustgesellschaft ziehen (können).

Ausreichend ist bereits, dass eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattfindet, selbst wenn diese keinen Vertragscharakter hat (BMF-Schreiben vom 04.07.2008, Randziffer 28).

2. Folgen der Beschränkung nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG

Sind die Voraussetzungen des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG erfüllt und greift damit die Verlustabzugsbeschränkung, so treten die Rechtsfolgen im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs ein. Entsprechend liegt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO vor.

Die Verlustkürzung wirkt sich nur in der Zukunft aus, da Erwerber oder Erwerbergruppe keinen Nutzen mehr aus vergangenen Gewinnminderungen ziehen können. Nach § 8c KStG wegfallende Verluste sind endgültig verloren, insbesondere auch dann, wenn die übertragende Person die Anteile zurückerwirbt.

3. Ausnahmen von der Verlustabzugsbeschränkung – Konzern-, Stille-Reserven- und Sanierungsklausel

Der Gedanke des Gesetzebers hinter der Einführung des § 8c KStG war, schädliche Beteiligungserwerbe (Gründung und Verkauf oder Verschmelzung von Verlustgesellschaften) zu vermeiden. Klar ist aber, dass es unter den Fällen, in denen die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG greift, auch solche gibt, die vom Gesetzgeber gewollt sind oder zumindest keinen Missbrauch darstellen. Daher sieht § 8c KStG drei Ausnahmeregelungen vor:

• Konzernklausel (§ 8c Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 bis 3 KStG): Übertragungen innerhalb von Konzernen und Holding-Strukturen scheiden bei § 8c KStG aus, wenn zwischen Überträger und Übernehmer eine Beteiligung in Höhe von 100 % besteht
• Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Absatz 1 Satz 5 und 6 KStG): Übersteigen die im Betrieb enthaltenen stillen Reserven die Höhe der ungenutzten und damit abziehbaren Verluste, greift die Verlustabzugsbeschränkung nicht. Stille Reserven sind dabei der Unterschiedsbetrag zwischen dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital und den gemeinen Werten der Anteile, die jeweils auf dieses Eigenkapital entfallen. Denken Sie hier vor allem an den Firmenwert, für den nach § 5 Absatz 2 EStG ein Aktivierungsverbot gilt
• Sanierungsklausel (§ 8c Absatz 1a KStG): Erfolgt der eigentlich schädliche Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung der Verlustgesellschaf, bleiben ungenutzte Verluste abziehbar. Allerdings stellt der Gesetzgeber an den übernehmenden Rechtsträger gleich mehrere Anforderungen

3.1. Anwendung der Konzernklausel

Die Konzernklausel und damit die erste Ausnahme von der Verlustabzugsbeschränkung greift nach § 8c Absatz 1 Satz 4

• Nummer 1 KStG, wenn der Erwerber am Überträger zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.
• Nummer 2 KStG, wenn der Überträger am Erwerber zu 100 % beteiligt ist (mittelbar oder unmittelbar).
• Nummer 3 KStG, wenn dieselbe natürliche oder juristische Person sowohl am Überträger als auch am Erwerber zu jeweils 100 % beteiligt ist.

Beispiel: Holding-GmbH H hält Anteile an der operativen GmbH O und an der vermögensverwaltenden GmbH V. Die Beteiligung beträgt jeweils 100 %. Nun möchte H die verlustanfällige O an die vermögensverwaltende Gesellschaft übertragen. In der O befindet sich ein Verlustvortrag nach § 10d EStG in Höhe von EUR 400.000. Dieser „wandert“ in voller Höhe mit, da eine konzernähnliche Struktur vorliegt und damit die Ausnahme nach § 8c Absatz 1 Satz 4 Nummer 3 KStG greift.

3.2. Anwendung der Sanierungsklausel

Die Sanierungsklausel des § 8c Absatz 1a KStG greift nicht etwa bei Sanierungen im körperlichen Sinne (wobei diese durchaus Bestandteil sein können), sondern umfasst den gesamten Geschäftsbetrieb. Der Gesetzgeber möchte also, dass ein Erwerber, der eine Verlustgesellschaft mit der Absicht, diese wieder profitabel wirtschaften zu lassen, erwirbt, keine zusätzliche Belastung durch die Verlustabzugsbeschränkung des Absatzes 1 erfahren sollte.

Wichtig ist, dass bislang keine Einstellung des Geschäftsbetriebs erfolgte. Zusätzlich setzt der Gesetzgeber mit § 8c Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 bis 3 und Satz 4 KStG voraus, dass

• die Körperschaft eine Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung befolgt, oder
• die Summe der jährlichen Lohnsummen in entsprechender Anwendung des § 13a Absatz 1 Satz 3 bis 4 und Absatz 4 ErbStG und innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb 400 % der Ausgangslohnsumme nicht übersteigt, oder
• die Gesellschafter der Gesellschaft durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zuführen. „Wesentlich“ ist Betriebsvermögen dann, wenn die Zuführung innerhalb der ersten 12 Monate nach dem Beteiligungserwerb erfolgt und wenn sein Wert mindestens 25 % der gesamten Aktiva beträgt

Eine der drei Voraussetzungen muss erfüllt sein, um die Folgen der Verlustabzugsbeschränkung zu vermeiden. Die entsprechenden Auflagen prüft das Finanzamt in regelmäßigen Abständen, insbesondere aber bei Inanspruchnahme der Sanierungsklausel, nach. Der Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens steht der Erlass von Verbindlichkeiten gleich (§ 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 Satz 4 KStG).

4. Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG

Sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG erfüllt, kommt es zur entsprechenden Rechtsfolge. Damit greift eine vollständige Verlustabzugsbeschränkung, die de facto einem Abzugsverbot entspricht. § 8d KStG regelt nun, unter welchen Voraussetzungen es selbst bei grundlegender Anwendbarkeit des § 8c KStG nicht zu den Rechtsfolgen eines schädlichen Beteiligungserwerbes kommt.

Zunächst brauchen wir einen schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG. Ein solcher liegt nur vor, wenn keine der in § 8c KStG normierten Ausnahmen (Konzern-, Stille-Reserven- oder Sanierungsklausel) greift. Nach § 8d Absatz 1 Satz 1 KStG erfolgt dann keine Verlustkürzung, wenn

• die Körperschaft seit ihrer Gründung oder
• mindestens seit drei Jahren vor dem schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c KStG
• ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und
• bis zum Ende des Veranlagungszeitraums, in dem der schädliche Erwerb stattfindet, kein Ereignis im Sinne von § 8d Absatz 2 KStG eingetreten ist.

Ereignisse im Sinne des § 8d Absatz 2 Nummer 1 bis 6 KStG sind (in dieser Reihenfolge):

• Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs
• Zuführung des Geschäftsbetriebs einer andersartigen Zweckbestimmung
• Aufnahme eines weiteren (zusätzlichen) Geschäftsbetriebs
• Beteiligung der Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft
• Eintritt der Körperschaft in die Organträgerstellung nach § 14 Absatz 1 KStG
• Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Körperschaft, die diese unterhalb des gemeinen Wertes ansetzt (etwa durch Ausübung der Wahlrechte der §§ 22 Absatz 2 Satz 2 und 25 UmwStG)

Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG kann durchaus zur Steuerfalle werden, wenn Sie sie übersehen oder eine der genannten Fristen missachten. Grundsätzlich lassen sich die steuerlichen Folgen aber gut vermeiden, indem man den Tatbestand der 50%igen Anteilsübertragung innerhalb von fünf Jahren gar nicht erst erfüllt!

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