Praxisrelevante Anwendungsfälle
[Ohne Titel]
Dipl.-Finw. Jens Herkens[*]
Durch §8c KStG wird im Grundsatz geregelt, dass Verluste von Körperschaften untergehen, wenn bestimmte Anteilserwerbe erfolgen. Es gibt aber auch gesetzliche Ausnahmen, die in §8c KStG und in §8d KStG (fortführungsgebundener Verlustvortrag) enthalten sind. Das neue BMF-Schreiben v. 18.3.2021 zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag wird zum Anlass genommen, einige praxisrelevante Anwendungsfälle zu §8c KStG und §8d KStG darzustellen.
[*] Der Autor ist beim Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Aachen tätig. Der Beitrag wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.
I. Überblick zum "aktuellen Stand" des §§8c und 8d KStG
Wenn innerhalb von fünf Jahre mehr als 50% der Anteile an einer Körperschaft von einer Person erworben werden, gehen grundsätzlich die vorhandenen Verluste[1] komplett unter (§8c Abs.1 S.1 KStG).
Die Verfassungsmäßigkeit der Regelung wird durch das BVerfG geprüft (Az. des BVerfG: 2 BvL 19/17). Für aktuelle Veranlagungszeiträume sind die Erfolgsaussichten aber unklar, da das Verfahren noch nicht den zum 1.1.2016 eingeführten §8d KStG berücksichtigt.[2]
Durch §8d KStG soll ab dem Jahr 2016[3] trotz eines Erwerbs nach §8c KStG der Verlust nicht untergehen, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft drei Jahren vor dem Erwerb (bzw. ab späterer Gründung) unverändert war und sich zukünftig auch nicht verändert. Beachten Sie: Die Regelung gilt auch für Gewerbeverluste (§10a S.10 GewStG).
Der gesamte Verlust – bis zum Ende des Veranlagungszeitraums des Anteilserwerbs – geht dann durch einem (zulässigen) Antrag nicht unter und wandelt sich zum "fortführungsgebundenen Verlustvortrag". Zukünftige Gewinne können mit diesen Verlusten verrechnet werden. Beachten Sie: Wenn jedoch zukünftig ein schädliches Ereignis eintritt (z.B. ein Branchenwechsel), geht der dann noch vorhandene fortführungsgebundene Verlustvortrag unter.
Nachdem das BMF mit Schreiben vom 28.11.2017[4] seine bisherige Auffassung[5] zur Anwendung des §8c KStG "aktualisiert" hat, wird mit BMF-Schreiben v. 18.3.2021[6] erstmals die Verwaltungsauffassung zu §8d KStG geregelt.
[1] Insbesondere körperschaftsteuerrechtlicher Verlustvorträge (§8 Abs.1 KStG i.V.m. §10d EStG) und Gewerbeverluste (§10a S.10 GewStG).
[2] Schwetlik, GmbH-StB 2021, 156 (158).
[3] §8d KStG wurde durch das "Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften" vom 20.12.2016 eingeführt (BGBl.I 2016, 2998) und gilt nach §34 Abs.4a KStG für alle Erwerbe i.S.d. §8c KStG, die ab dem 1.1.2016 erfolgen.
[4] BMF v. 28.11.2017 – IV C 2 - S 2745-a/09/10002:004 – DOK 2017/0789973, BStBl.I 2017, 1645= GmbH-StB 2018, 13 (Böing/Dokholian).
[5] BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001 – DOK 2008/0349554, BStBl.I 2008, 736= GmbH-StB 2008, 259 (Brinkmeier).
[6] BMF v. 18.3.2021 – IV C 2 - S 2745-b/19/10002:002 – DOK 2021/0303080, GmbH-StB 2021, 156 (Schwetlik)= BStBl.I 2021, 363.
II. Verlustuntergang durch Anteilserwerb (§8c KStG)
1. Anteilserwerbe über 50% innerhalb von fünf Jahren
Es sollte nicht nur auf die Erwerbe im aktuellen Jahr geachtet werden.[7] Es sind vielmehr alle Erwerbe durch eine Person innerhalb von fünf Jahren zusammenzurechnen. Sobald die 50%-Grenze in der Summe überschritten wird, geht der Verlust unter.
Beispiel1
E erwirbt im VZ 2018 30% und im VZ 2021 25% Anteile an der A-GmbH.
Lösung: E erwirbt insgesamt 55% der Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre und realisiert im VZ 2021 den Tatbestand des §8c Abs.1 S.1 KStG.
Beraterhinweis Wenn die A-GmbH beim ersten Anteilserwerb im VZ 2018 noch nicht über Verluste verfügte, ist es gleichwohl ein "Zählerwerb".
[7] Olbing, GmbH-StB 2021, 90 (92): Erwerbe ggf. vorerst zurückstellen.
2. Verpasster Verlustuntergang
Wenn der Verlustuntergang "verpasst" wurde, kann §8c KStG nicht beim nächsten Anteilserwerb "nachgeholt" werden.
Beispiel2
E erwirbt im VZ 2018 20% und im VZ 2019 40%. Für den VZ 2019 ist §8c Abs.1 S.1 KStG erfüllt (Summe Anteilserwerbe: 60%). Das Finanzamt kürzt den Verlust jedoch irrtümlich nicht und der Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2019 wird bestandskräftig. Im VZ 2020 erwirbt E weitere 15% Anteile an der A-GmbH.
Lösung: Wenn bei der Festsetzung für den VZ 2019 unzutreffend keine Verlustkürzung erfolgte, sind die Rechtsfolgen des §8c Abs.1 S.1 KStG trotzdem materiell-rechtlich "verbraucht". Da der "50%-Zähler" durch den Erwerb im VZ 2019 wieder "auf 0 gestellt" wurde, ist der 15%-Erwerb im VZ 2020 nicht mit den vorherigen Erwerben zusammenzurechnen. Daher darf für den VZ 2020 kein Verlustuntergang wegen einer Gesamtquote der letzten 5Jahre von 75% konstruiert werden. Der Erwerb im VZ 2020 stellt den "Zähler" lediglich als neuer Zählerwerb auf "15%".
3. Billigkeitsregel bei (vorweggenommener) Erbfolge
Nach einer Billigkeitsregelung des BMF[8] ist die Übertragung von Anteilen durch Erbfall, Erbauseinandersetzung und vorweggenommene Erbfolge unschädlich, soweit die Übertragung unter nahen Angehörigen (§15 AO) erfolgt und unentgeltlich ist.
Unklar ist, welche Voraussetzungen für die Billigkeitsregelung[9] gelten. Vermutlich reicht es nicht aus, wenn z.B. die Mutter der Tochter Anteile ohne einen Hinweis auf...
